Analizamos seguidamente el tratamiento de las bases imponibles negativas y su posible aprovechamiento haciendo un repaso a la normativa que le es aplicable y a la reciente sentencia de la Audiencia Nacional y al criterio del TEAC.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas (BINS), recordamos que, en general, opera el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la propia compensación de la base imponible negativa, con una tolerancia mínima de hasta un millón de euros. Sin embargo, las entidades cuyo importe neto anual de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros no pueden minorar su base positiva en más del 50% de ésta; si aquel importe es al menos de 60 millones de euros, el porcentaje limitativo es del 25%. Entre otras reglas especiales añadidas que se comentan en este apartado de los Apuntes, la limitación no resulta de aplicación en el importe de las rentas positivas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente.
Una reciente sentencia de la Audiencia Nacional ha entendido que el período de comprobación de bases negativas, de diez años, opera también a favor del contribuyente.
Y recordamos, por otra parte, el criterio del TEAC según el cual la compensación de BINS constituye una opción del contribuyente con arreglo al artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, que se ejercita con la presentación en plazo de la declaración.
Restricciones a la compensación de bases negativas. La Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (IS en adelante) establece en su artículo 26 un límite a la compensación de bases imponibles negativas (BINS en adelante), del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la propia compensación de la base imponible negativa, si bien en todo caso hay un límite mínimo de compensación de un millón de euros -este límite se prorratea a la baja si el período impositivo tiene duración inferior a un año-.
Siendo esa la regla general, el Real Decreto-ley 3/2016 estableció límites más exigentes de compensación ya desde 2016, de manera que también para 2020 las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, no podrán minorar su base positiva en más del 50% de ésta; si aquel importe neto es al menos de 60 millones de euros, el porcentaje limitativo es del 25%. También en estos casos cabe compensar bases negativas por un mínimo de hasta un millón de euros por período impositivo.
La limitación a la compensación no resulta de aplicación en el importe de las rentas positivas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente; en tal caso las BINS objeto de compensación no consumen límite del millón de euros. Tampoco se aplican límites en el período impositivo en que pueda producirse la extinción de la entidad, salvo que sea consecuencia de una operación de reestructuración empresarial en régimen fiscal especial; si la extinción viene precedida de la liquidación concursal de la entidad, el límite de compensación de BINS tampoco opera en el período impositivo correspondiente a la liquidación, aunque sea distinto (anterior) al de extinción formal (resoluciones de la DGT V3158 -15, de 20 de octubre, y V2466-16, de 7 de junio). Asimismo, el límite no se aplica en el caso de entidades de nueva creación, en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación. Finalmente, si la sociedad mantiene BINS anteriores a 2013 pendientes de compensar, y los deterioros de cartera supusieron más del 90% de los gastos deducibles en los períodos correspondientes, no se aplica límite de compensación respecto de la reversión de dichos deterioros.
Acreditación de bases imponibles negativas y plazo de comprobación
La Administración puede comprobar las BINS en los diez años siguientes al final del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación del ejercicio en el que se generaron. Transcurrido ese plazo, para acreditar la procedencia y cuantía de las bases negativas, solo es necesario exhibir la autoliquidación del ejercicio en el que se generaron y la correspondiente contabilidad, con acreditación del depósito de las Cuenta Anuales en el Registro Mercantil.
Pues bien, la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2019 ha entendido que dicho periodo de diez años debe operar también a favor de los contribuyentes. En este sentido, la Audiencia corrige el criterio expresado por la AEAT y el TEAC, que negaron la posibilidad de que el contribuyente instara la revisión de sus autoliquidaciones más allá del plazo de cuatro años de prescripción. Considera la Audiencia que, de manera igualitaria respecto de la Administración, el obligado tributario debe también beneficiarse del plazo de diez años, pues según dispone la propia exposición de motivos de la Ley 34/2015 -que modificó a estos efectos el artículo 66 bis de la Ley General Tributaria-, la ampliación de los plazos de comprobación también debe asegurar el derecho del obligado tributario a beneficiarse de los créditos fiscales de los diez años pasados, en lo que afecten a autoliquidaciones respecto de las cuales se encuentre abierto el citado plazo de prescripción.
La compensación de bases negativas como ejercicio de una opción por el contribuyente: problemas potenciales de compensación futura
Cabe recordar, por otra parte, el criterio del TEAC en su Resolución de 4 de abril de 2017, según el cual la compensación de BINS constituye una opción del contribuyente con arreglo al artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, que se ejercita con la presentación en plazo de la declaración.
El TEAC desestima cierta reclamación económico-administrativa, porque cuando el art. 25 del Texto Refundido de la LIS (vigente hasta 2014) dice que “las (BINS) que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas…”, ello “entra plenamente dentro del concepto de “opción” ejercitada con la presentación de una declaración” -la del Impuesto sobre Sociedades-. Y aclara:
- Si el contribuyente hubiera autoliquidado una base imponible previa de cero o negativa, teniendo BINS, debe entenderse que no ejercitó opción alguna, y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o a raíz de una comprobación administrativa.
- Si el contribuyente compensa hasta el máximo compensable, habría optado implícitamente por deducir el importe máximo, por lo que, de incrementarse la base imponible previa por el contribuyente o en una comprobación administrativa, podrá aplicar el importe compensable no aprovechado en su día.
- Si autoliquidando una base imponible previa positiva, no se compensa importe alguno o se compensa un importe inferior al límite máximo compensable, “es claro” que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las BINS, y no podrá posteriormente, fuera ya del plazo voluntario de autoliquidación, sea por vía de rectificación de autoliquidación o en un procedimiento de comprobación, modificar la opción ya ejercitada.
- Si el contribuyente no presenta autoliquidación en plazo, se entiende que opta por el total diferimiento de las BINS, por lo que no podrá rectificar después su opción en ningún caso. Lo contrario, se dice, haría de mejor condición al no declarante, según los criterios anteriormente expuestos.
Por tanto, esa “opción” ha de cuidarse, porque puede impedir el aumento del importe compensado, habiendo saldo disponible, cuando por ejemplo en una comprobación tributaria posterior se aumente la base imponible. Para evitar ese efecto podría presentarse un escrito asociado a la declaración del Impuesto sobre Sociedades, explicitando los parámetros bajo los que se ejerce la “opción”. Por ejemplo, indicando que “se compensa el importe máximo posible, pero con aprovechamiento de las retenciones y pagos fraccionados para dejar a cero la cuota a ingresar”.
Debe mencionarse también la Resolución del TEAC de 16 de enero de 2020, que matiza el criterio de la Resolución de 4 de abril de 2017 antes citada “para un supuesto no contemplado en ella”. Se trata de una entidad que en su autoliquidación no compensa BIN alguna, o compensa menos de la factible, y posteriormente (i) el importe de las BINS compensables aumenta por resolución de un órgano revisor económico-administrativo o contencioso, que (ii) anula una actuación improcedente de la Administración.
Deberá entonces admitirse que en declaración complementaria o en el marco de unas actuaciones de aplicación de los tributos, el contribuyente opte por compensar un importe superior al que compensó inicialmente, siendo indisponibles, en todo caso, las cantidades de bases imponibles negativas por cuya compensación sí se pronunció (optó). En definitiva, lo dispuesto en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria debe interpretarse que es así “rebus sic stantibus”, es decir, “estando así las cosas”, o lo que es igual, mientras “las cosas” no cambien.
No obstante, la misma sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2019 mencionada en el punto anterior, ha señalado que la modificación de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 34/2015, ha esclarecido que la aplicación de las bases negativas no es una opción inmodificable según el art. 119.3 de dicho texto legal, pues la Ley citada introdujo en dicho art. 119 un nuevo apartado 4, del que deriva que sí es posible modificar la opción en cuanto a la aplicación de bases imponibles negativas, mientras no se haya iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos. En consecuencia, habrá que esperar al criterio del Tribunal Supremo sobre esta cuestión.
