El Gobierno ha introducido nuevos cambios fiscales. Una modificación, incluida en la Disposición Final Primera de un texto, en principio, reclamado por motivos totalmente distintos, pero que, sin embargo, responde a los anuncios previamente realizados por el Ejecutivo y que puede tener repercusiones muy importantes en la tributación de los grupos españoles.
La norma que ha dado cobijo a esta modificación ha sido el Real Decreto de 18 de febrero, de reforzamiento del sistema financiero. Y las medidas en cuestión afectan directamente al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que aprobaba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El resultado no es otro que un cambio que, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del recién pasado 1 de enero de 2011, altera el artículo 67 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, modificando la definición del grupo fiscal y el tratamiento de la sociedad dominante y sociedades dependientes.
Así, la definición de grupo fiscal se amplía al conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito “a que se refiere el apartado 3 de este artículo”, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta. El apartado tres en cuestión incluye como exigencias que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior, donde, a su vez se reclama que tenga una participación, directa o indirecta, “al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado”.
La exigencia de mantenimiento de la participación “durante todo el período impositivo” perdura, al igual que la excepción a este requisito basada “en el supuesto de disolución de la entidad participada” y la obligatoriedad de que “no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante”.
El apartado de este artículo, sin embargo, introduce una nueva flexibilización. Frente a la anterior exclusión de las sociedades dominantes que estuviesen sometidas al régimen de sociedades patrimoniales, la nueva redacción elimina esta exigencia dejando el texto de la siguiente manera: “Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
La nueva reforma incluye un párrafo adicional. Un cambio en el que se refleja el deseo del Ejecutivo de conceder la consideración de sociedad dependiente a las entidades de crédito integradas en un sistema institucional de protección a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos propios y obligaciones de información de los Intermediarios Financieros, siempre que la entidad central del sistema forme parte del grupo fiscal y sea del 100 por ciento la puesta en común de los resultados de las entidades integrantes del sistema y que el compromiso mutuo de solvencia y liquidez entre dichas entidades alcance el 100 por ciento de los recursos propios computables de cada una de ellas”. Se aclara que se considerarán cumplidos estos requisitos cuando en los citados sistemas institucionales de protección, a través de su entidad central, de manera directa o indirecta, varias cajas de ahorros de forma concertada ejerzan en exclusiva su objeto como entidades de crédito, conforme se dispone en el apartado 4 del artículo 5 del Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las Cajas de Ahorros.
Por su parte, la exclusión expresa de sociedades de forma que no podrán acceder a la consideración de grupo fiscal –recogida en el apartado 4 de este artículo- permanece casi igual, salvo por un nuevo requisito. De este modo seguirán sin formar parte de los grupos fiscales las entidades: “Que estén exentas de este impuesto”;
“Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4.º del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada”; “las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante”; y “las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal. Y surge como exclusión expresa la de “las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante”.
Además, se añade, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, la disposición transitoria trigésimo tercera al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, precisamente con el objetivo de aclarar el régimen de consolidación fiscal de los grupos formados por entidades de crédito integrantes de un sistema institucional de protección y de los grupos resultantes del ejercicio indirecto de la actividad financiera de las cajas de ahorros.
De esta manera y en esa disposición transitoria se recoge, por ejemplo, la posibilidad de aplicar dicho régimen desde el inicio del período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 “o, de ser posterior, desde el inicio del período impositivo en que se constituya el sistema institucional de protección”. Además, se recoge la inclusión en el grupo de las sociedades en las que cumpliendo el resto de condiciones de esta ley, sus participaciones representativas del capital social se hubiesen aportado a la entidad central en cumplimiento del plan de integración del sistema y dicha entidad mantenga la participación hasta la conclusión de ese período impositivo. Por otra parte, se aclara que las bases imponibles negativas pendientes de compensar por las entidades de crédito que se integran como sociedades dependientes en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del grupo, en los términos establecidos en el artículo 74.2 de esta ley, con el límite de la base imponible individual de la entidad central o de la entidad bancaria a la que, a su vez, la entidad central haya aportado todo su negocio financiero, eso sí, “a condición de que las cajas de ahorros y, en su caso, la entidad central, con posterioridad a la aportación, no desarrollen actividades económicas y sus rentas se limiten a los rendimientos procedentes de las participaciones en el capital de otras entidades en las que participen”. Tratamiento similar al que recibirán las deducciones en la cuota pendientes de aplicar.
Hay que destacar igualmente que cuando se transmitan activos y pasivos a la entidad central por parte de las entidades de crédito dependientes como consecuencia de la citada constitución y ampliación del sistema institucional de protección, las rentas generadas con anterioridad a dicha transmisión imputables a esos activos y pasivos, podrán imputarse a la entidad central de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.
