El ejemplo objeto de estudio comienza su andadura en el momento en que la Administración instruyó cuatro procedimientos de comprobación limitada por el IRPF de los ejercicios de 2010 a 2013, orientados a verificar la reducción aplicada del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, que aplicó el contribuyente de acuerdo con la interpretación pacífica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), así como de la Dirección General de Tributos (DGT), en el sentido de que era en la persona del socio donde había que acreditar el concurso de los requisitos para poder beneficiarse de la reducción. No obstante, tal criterio pacífico se vio alterado a partir de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 5 de febrero de 2015, recurso 3654/2013, que tuvo su punto de partida en un recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la propia AEAT, en el cual se consideró que las condiciones para la aplicación de la deducción debían concurrir en la entidad y no en el socio.
En el momento en que las autoliquidaciones fueron confeccionadas por el sujeto pasivo, la Administración no albergaba dudas respecto al modo en que debían concretarse los requisitos para que se lograra aplicar la reducción por creación o mantenimiento de empleo: en sede del socio o partícipe cuando este lo era de una comunidad de bienes de donde procedían los rendimientos (en este supuesto, de las actividades económicas). Este criterio también había sido aprobado por la DGT, que en las tres consultas vinculantes en casos análogos al que se encontraba el recurrente, siguió la misma línea interpretativa.
Llama la atención la única consecuencia “beneficiosa” o “favorable» que tanto el representante de la Administración como la tardía resolución expresa del TEAC reconocen al recurrente, luego del cambio de criterio y el mantenimiento de la regularización de los ejercicios controvertidos. La alternativa al cambio de criterio es que el contribuyente no sea sancionado. En su Sentencia de 17 de abril de 2019, la Audiencia Nacional no encuentra palabras que expresen no ya lo paradójico de que un particular pudiera ser sancionado por seguir los dictados de la propia Administración, sino la mera posibilidad de que esto pueda ocurrir. En efecto, representa una contradicción manifiesta que un sistema soportado a espaldas del obligado tributario no deje a salvo ni respete lo practicado por el administrado hasta ese momento, cuando el contribuyente haya seguido el dictado de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere la esfera de revisión en el que tuviera lugar, excepto que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente.
De acuerdo con que, en virtud de un mal entendido principio de legalidad tributaria se pudiera defender el origen de la regularización, reclamando deuda e intereses de demora, pero el solo hecho de apelar al ejercicio de la potestad sancionadora, aunque sea para desechar su despliegue, parece algo más que anormal, motivo por el cual corresponde anular las liquidaciones impugnadas.
La confianza legítima se asocia al principio de seguridad jurídica y adquiere un rango de relevancia comparable al de legalidad; en algunas circunstancias la seguridad jurídica debe prevalecer sobre la legalidad. Cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la AEAT y se produzca una modificación posterior de criterio del aplicado, se debe dejar a salvo y respetar lo hasta ese momento practicado por el administrado.
